Ifrs 1 первое применение мсфо. Проект финансируется ес для профессиональных бухгалтеров
Практические аспекты МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»
Примеры применения МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»
1) ПРИМЕР - вступительный бухгалтерский баланс по МСФО
2) ПРИМЕР - ранее применяемые национальные правила
Ранее вы представляли отчетность в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета.
Российские стандарты бухгалтерского учета являются вашими ранее применяемыми национальными правилами.
3) ПРИМЕР – отчетная дата
4) ПРИМЕР – промежуточная финансовая отчетность
Вы также готовите промежуточную финансовую отчетность за январь – июнь 2ХХ8 года. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
Вы применяете МСФО (IFRS) 1 при подготовке своей промежуточной финансовой отчетности.
5) ПРИМЕР – исключительно для внешнего пользования
Вы решили опубликовать отчетность по МСФО за 2ХХ8 год, содержащую сравнительные данные за 2ХХ3-2ХХ7 годы. В ней содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Подготовка промежуточной финансовой отчетности не осуществлялась.
Показатели за 2ХХ3-2ХХ7 годы получены из управленческой отчетности, которая рассматривалась только вашими директорами.
Ваша первая финансовая отчетность по МСФО – за 2ХХ8 год.
6) ПРИМЕР - учетная политика
Ваша учетная политика во все годы должна соответствовать той, которая применима к 2ХХ8 году.
7) ПРИМЕР - корректировки, возникающие в результате событий и операций до даты перехода на МСФО
В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами вы осуществляли признание нематериальных активов, которые не признаются согласно МСФО.
Соответствующие корректировки учитываются в статье «нераспределенная прибыль», а соответствующая информация раскрывается.
8) ПРИМЕР – справедливая стоимость в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами - 1
В соответствии с ранее применяемыми национальными правилами вы переоценили вашу недвижимость, используя независимую оценку. Вас проинформировали, что значения показателей на дату перехода на МСФО существенно не изменились.
Вы вправе использовать эти значения оценки в качестве предполагаемой стоимости согласно МСФО.
9) ПРИМЕР – компания впервые применяет МСФО позднее, чем ее дочерняя компания
В 2ХХ7 году ваша дочерняя компания впервые применила МСФО. В 2ХХ8 году ваша компания впервые применила МСФО.
При подготовке консолидированной отчетности вы используете те же самые значения балансовой стоимости активов и обязательств, что и дочерняя компания (в 2ХХ8 году), за исключением корректировок при консолидации, необходимых при подготовке консолидированной отчетности.
Дата перехода компании на МСФО – 1 января 2ХХ4 года, а новая информация от 15 июля 2ХХ4 года требует пересмотра расчетной оценки резерва на покрытие безнадежных долгов, сделанной в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами на 31 декабря 2ХХ3 года.
Компания не должна отражать эту новую информацию в своем вступительном бухгалтерском балансе по МСФО (если только расчетные оценки необходимо скорректировать из-за различий в учетной политике, или выявлены случаи, когда факт ошибки может быть объективно подтвержден).
Напротив, компания должна отразить эту новую информацию в своем отчете о прибылях и убытках (или, при необходимости, иных изменений капитале) за год, оканчивающийся 31 декабря 2ХХ4 года.
ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ТРЕБОВАНИЙ ДРУГИХ МСФО
Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО.
D1 Организация может принять решение об использовании одного или более из следующих освобождений:
(a) операции по выплатам на основе акций (пункты D2 и D3);(b) договоры страхования (пункт D4);
(c) условная первоначальная стоимость (пункты D5 - D8B);
(d) договоры аренды (пункты D9 и D9B - D9E);
(e) [удален]
(f) накопленные курсовые разницы по инвестициям в иностранные подразделения (пункты D12 и D13);
(g) инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации (пункты D14 и D15);
(h) активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместных предприятий (пункты D16 и D17);
(i) составные финансовые инструменты (пункт D18);
(j) классификация по усмотрению организации ранее признанных финансовых инструментов (пункты D19 - D19C);
(k) оценка финансовых активов или финансовых обязательств по справедливой стоимости при первоначальном признании (пункт D20);
(l) обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в первоначальную стоимость основных средств (пункты D21 и D21A);
(m) финансовые активы или нематериальные активы, учитываемые в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг" (пункт D22);
(n) затраты по заимствованиям (пункт D23);
(o) передача активов покупателями (пункт D24);
(p) погашение финансовых обязательств долевыми инструментами (пункт D25);
(q) тяжелая гиперинфляция (пункты D26 - D30);
(r) совместное предпринимательство (пункт D31);
(s) затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения (пункт D32); и
(t) классификация по усмотрению организации договоров на покупку или продажу нефинансового объекта (пункт D33);
(u) выручка (пункты D34 и D35); и
(v) операции в иностранной валюте и предварительная оплата (пункт D36).
Операции по выплатам на основе акций
D2 Приветствуется, но не требуется, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, применяла МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций" к долевым инструментам, права на которые были предоставлены 7 ноября 2002 года или до этой даты. Также приветствуется, но не требуется, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, применяла МСФО (IFRS) 2 к долевым инструментам, права на которые были предоставлены после 7 ноября 2002 года и их переход состоялся до наступления более поздней из следующих дат: (а) даты перехода на МСФО и (b) 1 января 2005 года. Однако если организация, впервые применяющая МСФО, решит применить МСФО (IFRS) 2 к таким долевым инструментам, то для нее это может быть возможным только в том случае, если организацией уже была обнародована информация о справедливой стоимости этих долевых инструментов, определенной на дату оценки, как это предусмотрено МСФО (IFRS) 2. В отношении всех предоставленных прав на долевые инструменты, к которым не был применен МСФО (IFRS) 2 (например, долевые инструменты, права на которые были предоставлены 7 ноября 2002 года или до этой даты), организация, впервые применяющая МСФО, должна, тем не менее, раскрыть информацию, требуемую пунктами 44 и 45 МСФО (IFRS) 2. Если организация, впервые применяющая МСФО, изменяет сроки или условия предоставления прав на долевые инструменты, к которым МСФО (IFRS) 2 не был применен, то организация не обязана применять пункты 26 - 29 МСФО (IFRS) 2, если указанное изменение произошло до даты перехода на МСФО.
D3 Приветствуется, но не требуется, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, применила МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, возникшим в результате операций по выплатам на основе акций, которые были урегулированы до даты перехода на МСФО. Также приветствуется, но не требуется, чтобы организация, впервые применяющая МСФО, применила МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, которые были урегулированы до 1 января 2005 года. В отношении обязательств, к которым применяется МСФО (IFRS) 2, организация, впервые применяющая МСФО, не обязана пересчитывать сравнительную информацию, если эта информация относится к периоду или дате до 7 ноября 2002 года.
Договоры страхования
D4 Организация, впервые применяющая МСФО, может применить переходные положения, предусмотренные МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" . МСФО (IFRS) 4 ограничивает изменения учетной политики в отношении договоров страхования, включая изменения, сделанные организацией, впервые применяющей МСФО.
Условная первоначальная стоимость
D5 Организация вправе принять решение оценить объект основных средств по состоянию на дату перехода на МСФО по справедливой стоимости и использовать справедливую стоимость этого объекта в качестве его условной первоначальной стоимости на указанную дату.
D6 Организация, впервые применяющая МСФО, вправе принять решение использовать переоцененную в рамках ранее применявшихся ОПБУ стоимость объекта основных средств, определенную на дату перехода на МСФО или ранее, в качестве условной первоначальной стоимости этого объекта на дату переоценки, если на дату переоценки переоцененная стоимость была в целом сопоставимой:
(a) со справедливой стоимостью; или(b) с первоначальной стоимостью или амортизированной стоимостью согласно МСФО, скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен.
D7 Возможность выбора, описанная в пунктах D5 и D6, также доступна в отношении:
(a) инвестиционной недвижимости, если организация выбирает для использования модель учета по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" ;(aa) активов в форме права пользования (МСФО (IFRS) 16 "Аренда"); и
(b) нематериальных активов, отвечающих:
(i) критериям признания, предусмотренным МСФО (IAS) 38 (включая надежную оценку первоначальной стоимости); и(ii) критериям, предусмотренным МСФО (IAS) 38, для переоценки (включая наличие активного рынка).
Организация не может использовать указанную возможность выбора в отношении других активов или в отношении обязательств.
D8 Возможно, что организация, впервые применяющая МСФО, уже установила условную первоначальную стоимость некоторых или всех своих активов и обязательств в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ путем их оценки по справедливой стоимости по состоянию на отдельно взятую дату вследствие какого-либо события, например приватизации или первичного размещения акций.
(a) Если дата оценки является датой перехода на МСФО или более ранней датой, то организация может использовать такую вызванную определенным событием оценку справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости для целей МСФО на дату указанной оценки.(b) Если дата оценки является более поздней датой по отношению к дате перехода на МСФО, но в течение периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО, то вызванная определенным событием оценка справедливой стоимости может использоваться в качестве условной первоначальной на дату соответствующего события. Организация должна признать возникшие при этом корректировки непосредственно в составе нераспределенной прибыли (или, если уместно, в другой категории собственного капитала) на дату соответствующей оценки. По состоянию на дату перехода на МСФО организация должна либо установить условную первоначальную стоимость, применяя критерии, изложенные в пунктах D5 - D7, либо оценить активы и обязательства в соответствии с другими требованиями настоящего стандарта.
D8A Согласно требованиям некоторых национальных систем учета затраты на разведку и разработку нефтегазовых участков на этапах разработки или добычи учитываются в центрах затрат, охватывающих все участки недропользования в какой-либо крупной географической области. Организация, впервые применяющая МСФО, которая использовала такой порядок учета в рамках ранее применявшихся ОПБУ, вправе принять решение оценить нефтегазовые активы по состоянию на дату перехода на МСФО следующим образом:
(a) активы, связанные с разведкой и оценкой, - в величине, определенной организацией в рамках ранее применявшихся ОПБУ; и(b) активы на этапе разработки или добычи - в величине, определенной организацией для соответствующего центра затрат в рамках ранее применявшихся ОПБУ. Организация должна распределить эту величину на базовые активы данного центра затрат пропорционально объемам или стоимости нефтегазовых запасов на эту дату.
Организация должна протестировать активы, связанные с разведкой и оценкой, а также активы, находящиеся на этапах разработки и добычи, на предмет обесценения по состоянию на дату перехода на МСФО в соответствии с или МСФО (IAS) 36 соответственно и, при необходимости, уменьшить величину, определенную в соответствии с указанными выше подпунктами (a) или (b). Для целей настоящего пункта, нефтегазовые активы включают только те активы, которые используются при разведке, оценке, разработке или добыче нефти и газа.
D8B Некоторые организации имеют объекты основных средств, активов в форме права пользования, или нематериальных активов, которые используются или ранее использовались в деятельности, подлежащей тарифному регулированию. Балансовая стоимость таких объектов может включать суммы, которые были определены в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ, но не удовлетворяют критериям капитализации в соответствии с МСФО. В этом случае организация, впервые применяющая МСФО, вправе принять решение об использовании балансовой стоимости такого объекта, определенной в рамках ранее применявшихся ОПБУ по состоянию на дату перехода на МСФО, в качестве условной первоначальной стоимости. Если организация применит данное освобождение к какому-либо объекту, ей нет необходимости применять его ко всем объектам. По состоянию на дату перехода на МСФО организация должна протестировать на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 каждый объект, в отношении которого используется данное освобождение. Для целей данного пункта деятельность считается подлежащей тарифному регулированию, если в отношении нее используется политика установления цен, которые могу выставляться покупателям за товары или услуги, и такая политика является предметом надзора и/или утверждения органом, регулирующим тарифы (как этот термин определен МСФО (IFRS) 14 "Счета отложенных тарифных разниц").
Договоры аренды
D9 Организация, впервые применяющая МСФО, может проанализировать наличие признаков аренды в договоре, действующем на дату перехода на МСФО, применив к таким договорам пункты 9 - 11 МСФО (IFRS) 16, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на указанную дату.
D9A Исключен.
D9B Когда организация, впервые применяющая МСФО, которая является арендатором, признает обязательства по аренде и активы в форме права пользования, она может применить следующий подход ко всем своим договорам аренды (в соответствии с упрощениями практического характера, описанными в пункте D9D):
(a) оценить обязательство по аренде на дату перехода на МСФО. Арендатор, придерживающийся такого подхода, должен оценить такое обязательство по аренде по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей (см. пункт D9E), дисконтированной с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором (см. пункт D9E) на дату перехода на МСФО;(b) оценить актив в форме права пользования на дату перехода на МСФО. Для каждого договора аренды арендатор должен принять решение об оценке актива в форме права пользования:
(i) либо по его балансовой стоимости, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся с даты начала аренды (см. пункт D9E), но дисконтированной с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату перехода на МСФО;(ii) либо по величине, равной обязательству по аренде, с корректировкой на величину заранее осуществленных или начисленных арендных платежей в связи с такой арендой, которая признана в отчете о финансовом положении непосредственно до даты перехода на МСФО;
(c) применить МСФО (IAS) 36 в отношении активов в форме права пользования на дату перехода на МСФО.
D9C Несмотря на требования пункта D9B, организация, впервые применяющая МСФО, которая является арендатором, должна оценивать актив в форме права пользования по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО в случае договоров аренды, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости МСФО (IAS) 40 и оцениваются с использованием модели учета по справедливой стоимости в МСФО (IAS) 40 с даты перехода на МСФО.
D9D Организация, впервые применяющая МСФО, которая является арендатором, может придерживаться одного из следующих порядков действий на дату перехода на МСФО для каждого договора аренды:
(a) применить одну ставку дисконтирования в отношении портфеля договоров аренды с обоснованно аналогичными характеристиками (например, договоры аренды с аналогичным оставшимся сроком аренды для аналогичного вида базовых активов в аналогичных экономических условиях);(b) не применять требования пункта D9B в отношении договоров аренды, срок аренды которых (см. пункт D9E) истекает в течение 12 месяцев с даты первоначального применения. Вместо этого организация должна учитывать такие договоры аренды (включая раскрытие информации о них) в соответствии с пунктом 6 МСФО (IFRS) 16;
(c) не применять требования пункта D9B в отношении договоров аренды, в которых базовый актив имеет низкую стоимость (как описано в пунктах B3 - B8 МСФО (IFRS) 16). Вместо этого организация должна учитывать такие договоры аренды (включая раскрытие информации о них) в соответствии с пунктом 6 МСФО (IFRS) 16;
(d) исключить первоначальные прямые затраты (см. пункт D9E) из оценки актива в форме права пользования на дату перехода на МСФО;
(e) использовать суждения задним числом, например, при определении срока аренды, если договор содержит опционы на продление или прекращение аренды.
D9E Термины "арендные платежи", "аренда", "ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором", "дата начала аренды", "первоначальные прямые затраты" и "срок аренды" определены в МСФО (IFRS) 16 и используются в настоящем стандарте в таком же значении.
D10 - D11 [Удалены]
Накопленные курсовые разницы по инвестициям в иностранные подразделения
D12 МСФО (IAS) 21 требует, чтобы организация:
(a) признавала некоторые курсовые разницы в составе прочего совокупного дохода и аккумулировала их в составе отдельного компонента собственного капитала; и(b) при выбытии иностранного подразделения реклассифицировала накопленную величину курсовых разниц по этому иностранному подразделению (включая, если применимо, прибыли и убытки по соответствующим инструментам хеджирования) из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка как часть прибыли или убытка от выбытия.
D13 Однако для организации, впервые применяющей МСФО, нет необходимости соблюдать эти требования применительно к накопленным курсовым разницам, которые существовали по состоянию на дату перехода на МСФО. Если организация, впервые применяющая МСФО, воспользуется настоящим освобождением, то:
(a) накопленные курсовые разницы в отношении всех иностранных подразделений следует считать равными нулю по состоянию на дату перехода на МСФО; и(b) при расчете прибыли или убытка от последующего выбытия любого иностранного подразделения следует исключать курсовые разницы, возникшие до даты перехода на МСФО, и включать курсовые разницы, возникшие после этой даты.
Инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации
D14 Когда организация составляет отдельную финансовую отчетность, она должна согласно МСФО (IAS) 27 учитывать свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации:
(a) либо по первоначальной стоимости,(b) либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
D15 Если организация, впервые применяющая МСФО, оценивает такую инвестицию по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 27, то в своем вступительном отчете о финансовом положении по МСФО она должна оценивать указанную инвестицию в одной из следующих сумм:
(a) первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 27; или(b) условной первоначальной стоимости. Условной первоначальной стоимостью такой инвестиции будет ее:
(i) справедливая стоимость на дату перехода организации на МСФО в отдельной финансовой отчетности данной организации; или(ii) балансовая стоимость, определенная согласно ранее применявшимся ОПБУ на эту дату.
Организация, впервые применяющая МСФО, может выбрать один из указанных в подпунктах (i) и (ii) подходов для оценки своей инвестиции в каждую дочернюю организацию, совместное предприятие или ассоциированную организацию, которую организация решает оценивать с использованием условной первоначальной стоимости.
D15A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому он не включен в настоящую редакцию.]
Активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместных предприятий
D16 Если дочерняя организация впервые применяет МСФО позже своей материнской организации, то эта дочерняя организация должна в своей финансовой отчетности оценить активы и обязательства:
(a) либо по балансовой стоимости, в которой они были бы включены в консолидированную финансовую отчетность материнской организации, исходя из даты перехода материнской организации на МСФО, если бы не было сделано никаких корректировок для целей консолидации и отражения результатов объединения бизнесов, в рамках которого материнская организация приобрела указанную дочернюю организацию (данный вариант оценки недоступен для дочерней структуры инвестиционной организации, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10, поскольку ее требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток);(b) либо по балансовой стоимости, определяемой в соответствии с требованиями остальных положений настоящего МСФО, исходя из даты перехода на МСФО дочерней организации. Указанная балансовая стоимость может отличаться от той, которая описана в подпункте (a):
(i) когда освобождения, предусмотренные настоящим МСФО, приводят к оценкам, которые зависят от даты перехода на МСФО;(ii) когда учетная политика, использованная при подготовке финансовой отчетности дочерней организации, отличается от той, которая использовалась при подготовке консолидированной финансовой отчетности. Например, учетная политика дочерней организации может предусматривать использование модели оценки по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства", в то время как группа может использовать модель оценки по переоцененной стоимости.
Аналогичная возможность выбора имеется у ассоциированной организации или совместного предприятия, которые впервые применяют МСФО позже, чем организация, имеющая значительное влияние или совместный контроль над ними.
D17 Однако, если организация впервые применяет МСФО позже, чем ее дочерняя организация (или ассоциированная организация, или совместное предприятие), указанная организация должна в своей консолидированной финансовой отчетности оценить активы и обязательства своей дочерней организации (или ассоциированной организации, или совместного предприятия) по той же балансовой стоимости, что и в финансовой отчетности этой дочерней организации (или ассоциированной организации, или совместного предприятия), после корректировок, необходимых для консолидации, для применения метода долевого участия и для отражения результатов объединения бизнесов, в рамках которого материнская организация приобрела дочернюю организацию. Несмотря на данное требование, материнская организация, не являющаяся инвестиционной организацией, не может применить исключение в части обязательной консолидации, которым воспользовались любые ее дочерние организации, являющиеся инвестиционными организациями. Аналогично, если материнская организация впервые применяет МСФО в своей отдельной финансовой отчетности раньше или позже первого их применения в своей консолидированной финансовой отчетности, организация должна оценить свои активы и обязательства в одних и тех же суммах в той и другой финансовой отчетности, за исключением консолидационных поправок.
Составные финансовые инструменты
Тяжелая гиперинфляция
D26 Если функциональная валюта организации была или является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, то организация должна определить, подвергалась ли эта валюта тяжелой гиперинфляции до даты перехода организации на МСФО. Это относится к организациям, которые применяют МСФО впервые, а также к организациям, которые раньше уже применяли МСФО.
D27 Валюта страны с гиперинфляционной экономикой подвержена тяжелой гиперинфляции, если имеют место обе следующие характеристики:
(a) для всех организаций, имеющих операции и остатки в этой валюте, отсутствует надежный общий индекс цен;(b) отсутствие возможности обмена между этой валютой и относительно устойчивой иностранной валютой.
D28 Функциональная валюта организации прекращает подвергаться гиперинфляции на дату нормализации функциональной валюты. То есть на дату, когда функциональная валюта больше не имеет одной или обеих характеристик, указанных в пункте D27, или, когда функциональная валюта организации меняется и таковой становится валюта, которая не подвержена тяжелой гиперинфляции.
D29 Когда дата перехода организации на МСФО совпадает с датой нормализации функциональной валюты или наступает после нее, организация может принять решение оценивать все активы и обязательства, имевшиеся до даты нормализации функциональной валюты, по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО. Организация может учитывать эту справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости указанных активов и обязательств во вступительном отчете о финансовом положении по МСФО.
D30 Когда дата нормализации функциональной валюты оказывается в пределах 12-месячного сравнительного периода, продолжительность сравнительного периода может составлять меньше 12 месяцев, при условии что за этот более короткий период представляется полный комплект финансовой отчетности (соответствующий требованиям пункта 10 МСФО (IAS) 1).
Совместное предпринимательство
D31 Организация, впервые применяющая МСФО, вправе применить переходные положения, предусмотренные МСФО (IFRS) 11, с учетом следующих исключений:
(a) при применении переходных положений, предусмотренных МСФО (IFRS) 11, организация, впервые применяющая МСФО, должна применять данные положения на дату перехода на МСФО;(b) при переходе с метода пропорциональной консолидации на метод долевого участия организация, впервые применяющая МСФО, должна протестировать соответствующую инвестицию на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 по состоянию на дату перехода на МСФО, независимо от существования какого-либо признака возможного обесценения данной инвестиции. Любая величина выявленного обесценения должна признаваться как корректировка нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.
Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения
D32 Организация, впервые применяющая МСФО, вправе применить переходные положения, предусмотренные пунктами с A1 по A4 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 20 "Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения" . Указание в данных пунктах на дату вступления в силу следует понимать как указание на 1 января 2013 года или дату начала первого отчетного периода по МСФО, в зависимости от того, какая из них наступает позднее.
Классификация по усмотрению организации договоров на покупку или продажу нефинансового объекта
D33 МСФО (IFRS) 9 разрешает организации по собственному усмотрению классифицировать на дату заключения некоторые договоры на покупку или продажу нефинансового объекта как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. пункт 2.5 МСФО (IFRS) 9). Несмотря на это требование, организация вправе по собственному усмотрению классифицировать на дату перехода на МСФО существующие на эту дату договоры как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, но только в том случае, если они соответствуют требованиям пункта 2.5 МСФО (IFRS) 9 на указанную дату и организация классифицирует в эту категорию все аналогичные договоры.
Выручка
D34 Организация, впервые применяющая МСФО, может применить переходные положения пункта C5 МСФО (IFRS) 15. В данных пунктах фразу "дата первоначального применения" следует интерпретировать как начало первого отчетного периода по МСФО. Если организация, впервые применяющая МСФО, решает применить такие переходные положения, она также должна применить пункт C6 МСФО (IFRS) 15.
D35 Организация, впервые применяющая МСФО, не должна пересчитывать информацию, относящуюся к договорам, которые были выполнены в периоды, предшествовавшие самому раннему из представленных периодов. Выполненный договор - это договор, по которому организация передала все товары или услуги, идентифицированные в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ.
Операции в иностранной валюте и предварительная оплата
D36 Организации, впервые применяющей МСФО, нет необходимости применять Разъяснение КРМФО (IFRIC) 22 "Операции в иностранной валюте и предварительная оплата" в отношении активов, расходов и доходов в рамках сферы применения настоящего разъяснения, первоначально признанных до даты перехода на стандарты МСФО.
Компания, переходящая с национальных стандартов на МСФО, должна следовать требованиям МСФО 1, основным из которых является полное ретроспективное применение всех стандартов МСФО, действующих на отчетную дату первой отчетности по МСФО.
Процесс перехода на МСФО не является простым, в результате Совет по МСФО и разработал стандарт МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", который вступил в силу с 01.01.2004. Он является обязательным к применению всеми компаниями, которые впервые составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, и содержит четкий алгоритм подготовки такой отчетности. В данном стандарте представлено определение первой финансовой отчетности компаний по МСФО, под которой понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о полном соблюдении МСФО.
Финансовая отчетность по МСФО будет являться первой финансовой отчетностью по МСФО, если компания:
- представила свою самую последнюю предыдущую финансовую отчетность;
- подготовила финансовую отчетность в соответствии с МСФО только для внутреннего пользования, не представляя ее собственникам компании или внешним пользователям;
- подготовила комплект отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, не осуществляя подготовки полного комплекта финансовой отчетности;
- не представляла финансовой отчетности за предыдущие периоды.
Данный стандарт не может быть применим , если компания:
- прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями, ранее представляя ее, а также второй комплект финансовой отчетности, содержащий ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
- в предыдущем году представила финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
- в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если аудиторы основывали свой аудиторский отчет на этой финансовой отчетности с оговорками.
Предусмотрен ряд допустимых и четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения МСФО.
Допустимые исключения распространяются на положения стандартов, для которых, по мнению КМСФО, ретроспективное применение может оказаться слишком сложным или может привести к затратам, превышающим любые преимущества для пользователя. Допустимые исключения носят добровольный характер. По усмотрению руководства компании допустимые исключения могут применяться как выборочно, так и все сразу, или же компания может не использовать их вовсе.
Допустимые исключения относятся к следующим областям бухгалтерского учета:
- - объединения бизнеса;
- - выплаты, основанные на акциях;
- - договоры страхования;
- - использование справедливой стоимости или переоценки в качестве условной предполагаемой стоимости основных средств и некоторых других активов;
- - аренда;
- - вознаграждения работникам;
- - накопленный резерв курсовых разниц;
- - инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании;
- - активы и пассивы дочерних предприятий, ассоциированных компаний, совместной деятельности;
- - комбинированные финансовые инструменты;
- - классификация ранее признанных финансовых инструментов;
- - измерение справедливой стоимости финансовых активов и обязательств при первичном признании;
- - резервы на ликвидационные мероприятия и восстановление окружающей среды в составе основных средств;
- - договоры концессии в сфере социальных услуг;
- - расходы по заимствованиям.
Обязательные исключения распространяются на сферы учета, в которых ретроспективное применение требований МСФО считается неуместным. Обязательные к применению исключения относятся к четырем областям:
- оценочные показатели;
- прекращение признания финансовых активов и обязательств;
- учет хеджирования;
- некоторые аспекты учета доли владения, не обеспечивающей контроля.
Сравнительная информация также представляется по МСФО.
Почти все корректировки, связанные с первым применением МСФО, относятся на показатель нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, за который представляется сравнительная информация в соответствии с МСФО.
Первая финансовая отчетность по МСФО должна также включать выверку определенных показателей, представленных в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ США и МСФО.
Основные этапы по переходу на МСФО
1. Определение отчетной даты и даты перехода . То есть установить начало наиболее раннего из периодов, в отношении которого в финансовой отчетности представлена сравнительная информация и отчетную дату (конец последнего отчетного периода, в отношении которого подготовлена финансовая отчетность).
2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО . В отношении всех представленных периодов должна использоваться одинаковая учетная политика, в том числе в отношении входящих остатков баланса по МСФО.
3. Определение статей активов и обязательств по МСФО . При этом актив или обязательство могут быть приняты к учету по МСФО, даже если они и не отражаются в учете по российским стандартам, и наоборот.
4. Оценка активов и обязательств по МСФО . Оценка в отношении входящих остатков баланса и сумм, представленных в финансовой отчетности согласно МСФО, должна производиться в соответствии с МСФО. В результате все признанные активы и обязательства должны оцениваться в соответствии с МСФО одним из следующих способов:
По себестоимости;
По справедливой стоимости, т.е. по сумме, на которую может быть обменен актив или по которой обязательство может быть погашено при сделке между информированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами;
По дисконтированной сумме.
5. Корректировка величины капитала и резервов . После выполнения компанией всех перечисленных ранее этапов может возникнуть ситуация, когда величина ее чистых активов будет отличаться от величины капиталов и резервов, сформированных в соответствии с российским законодательством. Согласно МСФО (IFRS) 1 эту разницу нужно отражать в составе нераспределенной прибыли.
Трудности и ошибки
Одной из трудностей, возникающих при первом применении МСФО, является определение исторической стоимости основных средств. Часто на предприятии отсутствует данная информация и возникает необходимость привлечения независимого оценщика. Особенно актуальна данная проблема для некоммерческих организаций, которым законодательно установлено ведение бухгалтерского учета основных средств и их износа за балансом. Поэтому при переводе отчетности в формат по МСФО требуется четкая оценка всех объектов основных средств некоммерческой организации, включая объекты стоимостью до 40 тыс. руб., и классификация относительно источника приобретения и использования их в предпринимательской деятельности. Для этого необходимо провести полный анализ всех первичных документов по учету основных средств.
Также следует обратить внимание на типичную ошибку, когда все корректировки, связанные с переходом на МСФО, отражаются в прибыли (убытке) отчетного периода, т.е. фактически учитываются дважды: в отчете о прибылях и убытках за текущий год и в сравнительной информации. В итоге оценка активов и обязательств в балансе соответствует МСФО, а прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не равна изменению соответствующих показателей балансового отчета на конец и начало периода. В связи с этим необходимо часть корректировок относить на нераспределенную прибыль прошлых периодов, а соответствующие операции, отраженные в текущем году по российским правилам учета, исключать из отчета о прибылях и убытках.
Пересчет всех данных учета за два предшествующих года в соответствии с МСФО вызывает у компаний значительные трудности, поэтому на практике многие из них нарушают данное требование. Они используют промежуточный вариант по МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», когда первая опубликованная отчетность носит предварительный характер. В ее состав включается только бухгалтерский баланс на дату перехода на МСФО (то есть на отчетную дату) или показатели за один год, но без сопоставимых данных за предыдущий период.
Кроме того, МСФО (IFRS) 1 требует представить данные о корректировках капитала и чистой прибыли по российским данным для приведения их в соответствие с требованиями МСФО. Это означает, что необходимо представить выверку капитала, в том числе на дату перехода на МСФО.
Наиболее часто компании пользуются возможностью оценить определенные внеоборотные активы по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (fair value as deemed cost). Это добровольное исключение позволяет не определять балансовую стоимость активов исходя из первоначальной стоимости с учетом амортизации и убытков от обесценения, а также с учетом гиперинфляции.
"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 35
В настоящее время в связи с переходом все большего числа российских предприятий на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) достаточно востребован опыт первого применения МСФО и составления первой отчетности. В данной статье раскрыты основные проблемы, рассмотрены обязательные исключения и необязательные освобождения в отношении первого применения МСФО, а также требования к раскрытию информации в первой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.
Проблемы перехода на МСФО российских компаний и составления первой отчетности по международным стандартам становятся все более актуальными, поскольку отчетность, составленная по МСФО, является более качественной, прозрачной, доступной для понимания пользователям. Используя отчетность, составленную по МСФО, предприятия могут привлечь финансирование со стороны частных инвесторов, банков, выйти на международные рынки капитала.
Однако процесс составления первой отчетности по МСФО, которая в дальнейшем позволит воспользоваться перечисленными преимуществами, достаточно сложен. К проблемам, возникающим при переходе на МСФО и составлении первой отчетности, можно отнести:
- организацию процесса подготовки первой отчетности (внутренними силами или с привлечением сторонних организаций);
- составление учетной политики и плана счетов по МСФО;
- определение периметра консолидации отчетности;
- автоматизацию формирования первой отчетности и выбора программной среды, в которой будет формироваться отчетность, и другие проблемы.
Следует остановиться подробнее на основных положениях МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".
Целью МСФО (IFRS) 1 является обеспечение высокого качества информации, представленной в первой годовой или промежуточной отчетности. При этом первая отчетность, которая будет служить отправной точкой для последующей отчетности, составленной в соответствии с МСФО, должна быть прозрачной и сопоставимой.
Процесс составления первой отчетности по МСФО является достаточно затратным и требует привлечения значительных временных, финансовых и трудовых ресурсов. В этом контексте одной из задач МСФО (IFRS) 1 являются снижение затрат на подготовку отчетной информации, а также облегчение процесса составления первой отчетности.
Важным для понимания МСФО (IFRS) 1 является определение таких понятий, как первый отчетный период и дата перехода на МСФО. Первый отчетный период представляет собой самый последний отчетный период, охватываемый первой отчетностью. Под датой перехода понимают начало самого раннего периода, в отношении которого предприятие представляет сравнительную информацию в первой финансовой отчетности.
К примеру, если компания "Альфа" планирует представить свою первую отчетность за 2011 г., то датой перехода на МСФО будет 01.01.2010, отчетной датой будет 31.12.2011, и 2011 г. будет представлять собой первый отчетный период. За 2010 г. компания должна представить сравнительную информацию к отчетности, составленной за отчетный 2011 г.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 требует составления финансовой отчетности как минимум за 2 года. Минимальный комплект отчетных форм будет включать вступительный отчет о финансовом положении компании на дату перехода, комплект отчетности за первый отчетный период в виде отчета о финансовом положении, отчет о совокупном доходе, о движении денежных средств и отчет о движении капитала, а также сравнительную отчетную информацию минимум за один период. При подготовке первой отчетности следует учитывать требования конечных пользователей к составу отчетных форм. Так, некоторые биржи требуют от компаний, размещающих на них акции, представлять сравнительную информацию за два периода, предшествующих отчетному периоду.
Следует отметить, что к процессу составления первой отчетности можно подойти несколькими путями. Например , за относительно короткий промежуток времени подготовить все формы отчетности, требуемые МСФО, либо разбить подготовку первой отчетности по этапам, которые растянуты во времени. Выбор того или иного варианта зависит от масштабов деятельности компании, наличия ресурсов для подготовки отчетности, а также сроков, которые руководство предприятия либо его собственники установили для подготовки первой отчетности по МСФО.
Стоит отметить, что требования МСФО (IFRS) 1 применяются как к отчетности, составленной за год, так и к промежуточной финансовой отчетности за период, охватываемый первой финансовой отчетностью .
В некоторых случаях российские компании нарушают требования МСФО (IFRS) 1 о представлении сравнительной информации и составляют предварительный вариант отчетности по МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", которая затем публикуется. Компании идут на этот шаг с целью минимизации затрат на подготовку отчетности по МСФО.
В примечания к отчетности компания, впервые составляющая отчетность по МСФО, должна включить явное и безусловное заявление о соблюдении всех МСФО. Включение данного заявления в отчетность будет являться определяющим при принятии решения пользователями о том, является ли отчетность данной компании составленной в соответствии с МСФО.
Например , компания "Бета" решила составить первую отчетность по МСФО за 2011 г., подготовила необходимый пакет отчетных форм, но в заявлении о соответствии МСФО отметила о полном соблюдении всех стандартов, кроме МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". При составлении отчетности за 2012 г. компания "Бета" составила отчетность, удовлетворяющую всем МСФО, и указала это в своем заявлении в отчетности. В данном случае первой отчетностью компании "Бета" будет являться отчетность, составленная за 2012 г.
Если компания в отчетности заявляет о полном и безусловном соответствии всем МСФО в первой отчетности, но фактически не выполняет требования определенного стандарта, это будет отмечено аудитором в заключении к отчетности (к примеру, будет выдано модифицированное аудиторское заключение). В данном случае четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО будет преобладающим над фактическим отступлением от одного из стандартов при решении вопроса о том, применяет ли компания МСФО впервые.
Если компания составила первую отчетность по МСФО только для внутренних целей, например для управленческих нужд руководства, и не передавала ее собственникам предприятия или внешним пользователям, то, несмотря на полное соответствие всем МСФО, данная отчетность не может являться первой отчетностью, составленной по МСФО, и предприятие не будет считаться перешедшим на МСФО .
Компания, впервые применяющая МСФО, во вступительном отчете о финансовом положении на дату перехода, согласно МСФО (IFRS) 1, должна сделать следующие шаги:
- признать все активы и обязательства, признание которых требуется по МСФО;
- прекратить признание активов или обязательств, которые были признаны согласно предыдущим российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), но которые не могут быть признаны в соответствии с МСФО;
- реклассифицировать статьи активов или обязательств, признанных по прежним стандартам учета, имеющих другую классификацию в соответствии с МСФО;
- применять МСФО для оценки признанных активов и обязательств.
При признании активов и обязательств во вступительном балансе по МСФО в отличие от РСБУ необходимо учесть:
- на балансе основные средства, полученные в финансовую аренду и не учитываемые в российском бухгалтерском балансе;
- активы и обязательства пенсионного плана с установленными выплатами;
- резервы по выводу объектов основных средств из эксплуатации;
- резервы по отпускам .
При рассмотрении активов и обязательств, которые нужно прекратить признавать в отчетности, во вступительном балансе могут не отражаться нематериальные активы, которые не отвечают критериям признания по МСФО, но отражаются согласно РСБУ. К ним, в частности, могут относиться внутренне созданные товарные знаки; затраты на исследования, давшие положительный результат (в МСФО данные затраты списываются на расходы текущего периода).
Ряд активов и обязательств, признанных согласно РСБУ, при переходе на МСФО должны быть реклассифицированы. Так, статья "Основные средства по РСБУ" может включать инвестиционное имущество, которое согласно МСФО должно быть выделено в отдельную строку в отчете о финансовой позиции . Реклассификации могут быть подвергнуты основные средства, предназначенные для продажи. При соответствии критериям признания по МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" данные основные средства должны быть выделены в отчетности в отдельной строке во вступительном балансе.
При составлении вступительного баланса также должна быть реклассифицирована из оборотных активов дебиторская задолженность в части непогашенных на дату перехода авансов под покупку, строительство основных средств в состав внеоборотных активов.
В кредиторской задолженности должна быть реклассифицирована долгосрочная задолженность в части задолженности, подлежащей погашению в следующем году (из долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность). Задолженность по финансовой аренде также должна быть выделена из кредиторской задолженности и показана отдельно. Задолженность по налогу на прибыль, как дебиторскую, так и кредиторскую, также следует отразить в отдельной статье.
Резервы по переоценке основных средств могут быть реклассифицированы в состав нераспределенной прибыли.
Согласно требованиям МСФО активы и обязательства, подлежащие признанию во вступительном балансе, должны быть заново оценены. Так, запасы должны быть отражены по наименьшей оценке из стоимости приобретения или чистой цене реализации.
Инвестиции в недвижимость могут быть оценены по справедливой стоимости. В части основных средств может быть пересмотрено формирование первоначальной стоимости из-за разницы между требованиями МСФО и РСБУ, пересмотрена сумма амортизации из-за разных сроков полезного использования в РСБУ и МСФО .
Подходы к расчету отложенных налоговых обязательств в МСФО и РСБУ отличаются, что также повлияет на их сумму, представленную во вступительном балансе. Сумма отложенных налоговых обязательств должна быть рассчитана в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".
Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос составления учетной политики. Учетная политика предприятия, впервые применяющего МСФО, должна быть последовательной и единой при подготовке вступительного баланса и отчетных форм за первый отчетный период и сравнительные периоды. Учетная политика должна соответствовать всем МСФО, которые действуют на конец первого отчетного периода.
В случае если переход на МСФО и составление первой отчетности проходят постепенно и с момента составления вступительного баланса или отчетности за сравнительный период могут произойти значительные изменения в стандартах международной отчетности, то предприятие может применять отдельные стандарты, которые еще не вступили в силу. Это должно быть указано в примечаниях к отчетности . В случае если сразу формируется полный комплект первой отчетности по МСФО, то в отчетности предприятие должно ретроспективно отразить все положения применяемых стандартов, действующих на отчетную дату, т.е. данные положения будут ретроспективно применены к вступительному балансу, к отчетности первого отчетного периода и к сравнительной информации к отчетности.
Предприятию, составляющему учетную политику по МСФО с чистого листа, можно проанализировать стандарты МСФО, которые вступят в силу в будущем, а также ожидаемые изменения в МСФО. Досрочное применение некоторых стандартов может помочь избежать внесения изменений в учетную политику и ретроспективного пересчета показателей отчетности в соответствии с изменившейся учетной политикой.
Предприятия, впервые применяющие МСФО, могут изменять учетную политику, и на данные предприятия не распространяются ограничения изменений учетной политики по собственной инициативе, предусмотренные МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки".
В некоторых стандартах МСФО присутствуют специальные указания на условия переходного периода, данные указания могут применять только предприятия, уже применяющие МСФО, и они не применимы к первой отчетности по МСФО, за исключением случаев, предусмотренных Приложениями B - E МСФО (IFRS) 1.
Положения учетной политики по МСФО могут отличаться от положений учетной политики российского предприятия, применяющего РСБУ. Корректировки, связанные с разницей в методах учетной политики по РСБУ и МСФО, отражаются при составлении вступительного баланса в нераспределенной прибыли.
Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 1 предусмотрены особенности, касающиеся расчетных оценок в отношении активов и обязательств. Если изменения расчетных оценок произошли после даты перехода, но до отчетной даты первой отчетности, то данные изменения должны учитываться перспективно, с момента изменения такой расчетной оценки. Расчетные оценки, осуществленные в РСБУ, при подготовке российской компанией отчетности по МСФО не изменяются (например, сумма начисленной амортизации по основным средствам). Расчетную оценку, которая была подготовлена в соответствии с РСБУ, при переходе на МСФО можно изменить лишь в случае, если метод учета по МСФО отличается от метода учета актива или обязательства по РСБУ (например, изменение метода начисления амортизации); если расчетная оценка по РСБУ была ошибочной и не может быть принята к учету по МСФО (пропуск или искажение информации при расчете того или иного показателя отчетности).
Российские предприятия при подготовке отчетности могут не рассчитывать резервы по отпускам, по пенсионным планам, по снижению стоимости материальных запасов. При составлении отчетности по МСФО данные расчетные оценки должны быть обязательно произведены, но исходя из условий (например, рыночных ставок, обменных курсов), которые существовали на определенную отчетную дату (дату перехода на МСФО, конец первого отчетного периода и сравнительного отчетного периода).
Для того чтобы снизить затраты на подготовку первой отчетности в МСФО (IFRS) 1, предусмотрены обязательные исключения из ретроспективного применения МСФО и необязательные освобождения от применения некоторых положений МСФО. Необязательные освобождения применяются предприятием, составляющим первую отчетность по МСФО, в добровольном порядке. Данные исключения и освобождения предусмотрены МСФО с целью недопущения превышения затрат по подготовке первой отчетности по МСФО над выгодами, которые предприятие может получить от первой отчетности.
Пять обязательных исключений в отношении ретроспективного применения МСФО предусмотрены в МСФО (IFRS) 1 :
- в отношении прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств;
- по учету операций хеджирования;
- в отношении неконтролирующей доли акционеров;
- в части классификации и измерения финансовых активов;
- для встроенных производных инструментов.
Первое обязательное исключение касается финансовых активов и обязательств по операциям, совершенным 01.01.2004 или после этой даты. К примеру, если в РСБУ до 01.01.2004 было прекращено признание определенных финансовых активов или обязательств, то к ним не должны ретроспективно применяться требования МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" по прекращению признания данных финансовых активов или обязательств. Сделки, осуществленные после 01.01.2004, пересматриваются в соответствии с МСФО (IFRS) 9, и если будет выяснено, что прекращение признания финансовых активов или обязательств будет противоречить МСФО, такие активы и обязательства восстанавливаются во вступительном балансе.
Исключение в отношении операций хеджирования призвано не допустить использования новой информации для достижения желаемого результата в отношении существующих хеджируемых операций. На дату перехода предприятие, которое составляет отчетность впервые, должно оценить производные инструменты хеджирования по справедливой стоимости; исключить в отчетности по МСФО отложенные прибыли и убытки, которые представлены в отчетности по РСБУ; выяснить, удовлетворяют ли сделки хеджирования, совершенные до даты перехода, критериям, определенным в МСФО (например, требование документирования информации об операциях хеджирования), и скорректировать с даты перехода при необходимости балансовую величину активов и обязательств, представленных ранее по требованиям РСБУ.
В первой отчетности по МСФО предприятие в отчете о совокупном доходе должно перспективно отразить разделение совокупного дохода на неконтролирующую долю и контролирующих акционеров. Перспективно применяются требования МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (см. п. п. 30, 31, 34 - 37) в отношении учета изменений доли участия материнской компании в дочерней компании, как приводящих, так и не приводящих к потере контроля над дочерней компанией.
К моменту перехода на МСФО компания должна определить, удовлетворяет ли финансовый актив (учитываемый ранее в соответствии с РСБУ) требованиям оценки по амортизированной стоимости по МСФО (бизнес-моделью является удержание активов для получения потоков платежей по договору, платежи по договору представляют собой только платежи по основному долгу и процентам на основной долг).
В отношении классификации финансовых активов МСФО (IFRS) 1 содержит требование оценить необходимость отделения встроенного финансового инструмента от основного договора и отражения его в качестве отдельного производного инструмента (либо на дату заключения договора, либо на дату переоценки производного инструмента).
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 содержит ряд необязательных освобождений в отношении положений различных стандартов. Необязательные освобождения касаются основанных на акциях платежей; договоров страхования; стоимости принятия к учету основных средств; нематериальных активов и инвестиционного имущества; аренды; пенсионных планов; накопленных разниц при пересчете валюты отчетности; инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные предприятия; в отношении финансовых инструментов, обязательств по выводу объектов основных средств из эксплуатации, затрат по займам, перевода активов от клиентов, тяжелой гиперинфляции.
Следует остановиться подробнее на некоторых необязательных освобождениях, которые могут применять российские предприятия.
К долевым инструментам, право на которые предоставлено 07.11.2002 или ранее, существует освобождение от ретроспективного применения МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций".
В отношении выплат на основе акций, право на которые было предоставлено после 07.11.2002 и будет реализовано после даты перехода, предприятие, составляющее первую отчетность по МСФО, должно применять требования МСФО (IFRS) 2. Также условия МСФО (IFRS) 2 применяются к обязательствам, предусматривающим расчет денежными средствами, который произойдет после даты перехода; к выплатам, условия которых модифицируются на дату перехода на МСФО или после нее, даже если ранее данные операции не отражались в соответствии с МСФО.
В отношении основных средств согласно МСФО (IFRS) 1 может быть принято необязательное освобождение, позволяющее во вступительном балансе отразить основные средства по справедливой стоимости либо по переоцененной стоимости (условной первоначальной стоимости) по данным предыдущей системы учета (РСБУ). При этом справедливая стоимость основного средства должна определяться на дату перехода. Справедливая стоимость основного средства при первом применении может определяться при помощи услуг оценщика либо собственными силами. Данная оценка может исходить из средних рыночных цен на основное средство либо при их отсутствии исходя из ожидаемой прибыли от основного средства или же стоимости замещения (с учетом накопленной амортизации). Любой вид расчета должен быть обоснован.
Дата определения переоцененной стоимости основного средства, определенная в предыдущей системе учета (РСБУ), должна совпадать с датой перехода на МСФО или определяться ранее даты перехода. Сумма переоцененной стоимости должна быть в целом сопоставимой со справедливой стоимостью или с фактической стоимостью либо амортизированной стоимостью, которая скорректирована с учетом изменений в общем или специфическом индексе цен.
При первом применении МСФО предприятие может применять освобождение, связанное с оценкой стоимости основных средств, как к отдельному объекту основных средств, так и к группам основных средств, и при этом использование освобождения не зависит от того, какую учетную политику выбрало предприятие для последующей оценки основных средств, т.е. в будущем предприятие не обязано переоценивать основные средства .
Нужно отметить, что по основным средствам, существовавшим в компании до 01.01.2003 (до этого периода экономика России считалась гиперинфляционной), к которым не применялось освобождение в части справедливой или переоцененной стоимости, нужно применить коэффициенты инфляции, утвержденные Госкомстатом России.
Амортизация основных средств, в случае если предприятие не применяет освобождений по справедливой или переоцененной стоимости, начисляется со времени приобретения основных средств. Расчетные оценки в отношении начисленной амортизации, по данным РСБУ, не могут пересматриваться.
В отношении требований по компонентному учету МСФО (IFRS) 1 не предусматривает освобождений. Для целей учета по МСФО требуется идентифицировать отдельный компонент и признать отдельно во вступительном балансе суммы начисленной амортизации. К примеру, если объект основного средства предприятия требует проведения обязательной ежегодной проверки технического состояния или обязательного ремонта, то суммы предполагаемой проверки или ремонта нужно будет признать как отдельный компонент основного средства и амортизировать.
Освобождение в отношении использования справедливой или переоцененной стоимости в качестве условной первоначальной стоимости при составлении первой отчетности можно применять и к нематериальным активам. Данное освобождение применяется к каждому объекту нематериального актива по отдельности только в случае, если удовлетворяются критерии признания и критерии переоценки нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
Компании, впервые применяющие МСФО, могут воспользоваться необязательным освобождением в отношении принятия справедливой или переоцененной стоимости в качестве условно-первоначальной стоимости. Данное освобождение может применяться для отдельных объектов инвестиционной собственности, и оно будет иметь силу только в случае выбора в учетной политике модели оценки инвестиционного имущества по фактической стоимости. Если предприятие в учетной политике выбрало модель оценки по справедливой стоимости, то все объекты инвестиционной собственности на дату перехода должны быть оценены по справедливой стоимости, и освобождение в отношении условной первоначальной стоимости не сможет применяться.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 содержит необязательное освобождение в отношении затрат по займам. Это позволяет в случае различий в учетной политике между прежней системой учета и МСФО не применять ретроспективно требования МСФО (IAS) 23 "Затраты, связанные с привлечением заемных средств" в части капитализации затрат по займам. Так как подходы к определению суммы капитализируемых затрат по займам по РСБУ и МСФО отличаются, то российские компании вправе воспользоваться данным необязательным освобождением. Компания, решившая воспользоваться данным освобождением, вправе начать применение МСФО (IAS) 23 со времени перехода на МСФО либо более ранней даты, которую выберет предприятие. Освобождение в отношении затрат по займам должно применяться ко всем квалифицируемым активам и не может применяться избирательно.
В Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 1 предусмотрена возможность воспользоваться необязательным освобождением в отношении резервов по пенсионным планам с установленными выплатами. Если в компании до перехода на МСФО существовала система пенсионного обеспечения своих сотрудников, то она может воспользоваться данным исключением. МСФО (IAS) 19 позволяет предприятиям выбрать метод "коридора", по которому часть актуарной прибыли и убытков не признается. Ретроспективное применение данного подхода требует разделить накапливаемые прибыли и убытки с начальной даты пенсионного плана на признанную и непризнанную части. Освобождение, предусмотренное МСФО (IFRS) 1, дает возможность признать все накопленные актуарные прибыли и убытки на дату перехода, не разделяя накопленные убытки на признанную и непризнанную части. Данное освобождение применяется ко всем пенсионным планам компании.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 предусматривает необязательное освобождение в отношении сделок по объединению бизнеса. Данное освобождение позволяет не пересчитывать данные по объединениям бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", которые произошли у компании в прошлом до даты перехода на МСФО. Использование данного освобождения даст предприятию возможность не оценивать по справедливой стоимости активы и обязательства приобретенной компании, т.е. позволит избежать сложностей ретроспективного применения требования МСФО (IFRS) 3, затрат по восстановлению информации о справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств (например, расходов на услуги оценщиков).
Компании, впервые применяющие МСФО, могут воспользоваться освобождением, только если сделка по объединению бизнеса, которая произошла до даты перехода, удовлетворяет определению "объединение бизнеса", которое приведено в Приложении B к МСФО (IFRS) 3.
Международные стандарты финансовой отчетности требуют консолидации дочерних компаний, и при первом применении МСФО материнской компанией в отношении консолидируемых компаний существуют свои особенности. В рамках применения РСБУ до даты перехода материнская компания могла не консолидировать дочернюю компанию, не составлять консолидированную отчетность.
Если отчетность дочерней компании участвует в консолидации в первый раз, то необходимо выполнить следующие действия:
- оценить активы и обязательства дочерней компании (для подготовки вступительного консолидированного баланса) в соответствии с МСФО так, как если бы данная дочерняя компания уже применяла МСФО;
- оценить величину гудвилла на дату перехода как разницу между величиной доли материнской компании в активах и обязательствах дочерней компании (оцененных по правилам МСФО) и фактической стоимостью инвестиции материнского предприятия в дочернее предприятие по данным РСБУ в отдельной отчетности материнской компании.
Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 по представлению и раскрытию информации в первой отчетности в комплекте отчетных форм должны быть представлены как минимум три отчета о финансовой позиции, два отчета о совокупном доходе, об изменениях в капитале и движении денежных средств.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 содержит требования по раскрытию информации, поясняющей, как переход с прежней системы учета на МСФО повлиял на финансовое положение, результат и потоки денежных средств предприятия. Предприятие должно подготовить сверки капитала и прибыли, а также убытка, отраженного по РСБУ, на дату перехода и на конец сравнительного периода.
Если предприятие составляло в рамках РСБУ отчет о движении денежных средств, то оно должно объяснить все существенные корректировки показателей отчета о движении денежных средств.
Существуют ситуации, когда в рамках РСБУ компания готовила только отдельную отчетность (т.е. неконсолидированную) и данная компания не придерживалась требований МСФО, по которым она должна была бы готовить консолидированную отчетность. Требование о сверке показателей капитала, прибыли, отдельных показателей отчета о движении денежных средств компании, впервые применяющей МСФО, не применимо, поскольку отсутствует сопоставимая информация по отчетным формам.
Если предприятие использовало освобождение, касающееся применения справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости к основным средствам, нематериальным активам, инвестиционной собственности, то по отдельным статьям вступительного баланса должна раскрываться сумма данных справедливых стоимостей и сумма корректировок балансовых стоимостей по данным РСБУ.
Рассмотрев основные положения стандарта МСФО (IFRS) 1, а также особенности его применения, можно отметить, что процесс подготовки первой отчетности по МСФО имеет свои сложности. Компании, которые собираются начать готовить отчетность по МСФО, должны заранее определить необходимые для подготовки отчетности ресурсы, предвидеть будущие изменения при подготовке учетной политики, исполнить все требования МСФО в части подготовки вступительного баланса, сравнительной информации, первой отчетности. Использование освобождений при подготовке отчетности позволит снизить затраты времени и финансов на подготовку отчетности. Дальнейшее совершенствование МСФО (IFRS) 1 позволит предприятиям, впервые применяющим МСФО, оптимизировать процесс подготовки первой отчетности и предоставлять пользователям отчетности качественную информацию о финансовом положении, результатах деятельности компании и движении денежных потоков.
Список литературы
- Барышникова А. Дебютная отчетность по МСФО // Консультант. 2008. N 13. С. 55 - 56.
- Международные стандарты финансовой отчетности. Официальный сайт КМСФО: http://www.ifrs.org/IFRSs/Official+Unaccompanied+IFRS+Translations.htm.
- МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности. 2009/2010: Часть 2 / Пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2010. С. 1922 - 2021.
- Титова С. Применение МСФО впервые и основы трансформации // Экономика и жизнь (бухгалтерское приложение). 2007. N 34. С. 23 - 25.
А.Н.Коняхин
Специалист
по Международным стандартам
финансовой отчетности
ООО "Адвант"
www.accountingreform.ru
ПРЕДИСЛОВИЕ
Перед вами обновленная версия учебного пособия, подготовленного группой специалистов проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности» , который проходит в Российской Федерации при поддержке Европейского Союза.
Данная серия посвящена принципам Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО). Пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий.
Структура сборника:
Информация и примеры
Вопросы для самоконтроля и упражнения (множественный выбор)
Ключ к вопросам для самоконтроля
Проект осуществляется силами сотрудников компаний ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит, ФБК, Агроконсалтинг и ACCA.
Список всех сборников серии можно найти на веб-сайте проекта.
Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии.
Контактная информация:
|
www.accountingreform.ru |
|
|
Tel. + 7 495- 967-6000 |
Fax. + 7 495- 967-6001 |
Москва, Россия, апрель 2007года (обновленная редакция)
C ОДЕРЖАНИЕ
1. Основные характеристики МСФО (IFRS) 1 4
2. Цель МСФО (IFRS) 1 5
3. Определения терминов 5
4. Сфера применения 7
5. Признание и оценка 9
6. Исключения из требований других МСФО 10
7. Справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости 11
8. Оценка справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств 16
9. Исключения из требования ретроспективного применения иных МСФО 16
10. Представление и раскрытие информации 18
11. Вопросы для самоконтроля (множественный выбор) 22
12. Ответы на вопросы 27
ПРИЛОЖЕНИЕ 1 – Промежуточная финансовая отчетность 28
ПРИЛОЖЕНИЕ 2 – Объединение бизнеса 29
Даты вступления в силу 34
1. Основные характеристикиМсфо (ifrs) 1
МСФО (IFRS) 1 устанавливает требования к компаниям, впервые применяющим МФСО – когда в отчетности компании впервые содержится ясное и безоговорочное заявление о соответствии МФСО.
В целом МСФО (IFRS) 1 требует от компании при представлении первой финансовой отчетности по МФСО обеспечить соответствие каждому МСФО, вступившему в силу на отчетную дату. В частности, МСФО (IFRS) 1 требует от компании выполнения следующих действий при подготовке вступительного бухгалтерского баланса по МСФО, который служит в качестве отправной точки для учета в соответствии с МСФО:
1. осуществить признание всех активов и обязательств, признание которых требуется согласно МСФО;
2. не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МФСО не допускают такое признание;
3. изменить классификацию статей, которые были признаны в соответствии с ранее применяемыми национальными правилами в качестве одного вида актива, обязательства или составляющей капитала в соответствии с МСФО;
4. применять МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств.
МСФО (IFRS) 1 предусматривает ряд исключений из указанных требований в определенных областях, в которых затраты по соблюдению требований могут превысить выгоды для пользователей.
МСФО (IFRS) 1 также запрещает ретроспективное применение МСФО в некоторых областях, в частности, когда ретроспективное применение потребовало бы от руководства профессионального суждения о прошлых условиях после того, как результат конкретной операции уже известен.
МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия информации, которая поясняет, как переход с ранее применяемых национальных правил на МСФО повлиял на заявленное финансовое состояние компании, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.
Потребности компаний, впервые применяющих МСФО, учитываются при принятии новых стандартов МСФО и внесения поправок в действующие. В случае, когда эти потребности отличаются от потребностей существующих пользователей, в МСФО (IFRS) 1 вносятся дополнения и изменения. Соответственно, МСФО (IFRS) 1 подвержен постоянным изменениям.
